作者：劉強（山西省聞喜縣人民檢察院?）

行為人進行了實際貨物交易因不具備一般納稅人資格支付一定手續(xù)費后找公司代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性？

一、案情介紹

張某設立一家商貿(mào)公司甲并任法定代表人，該公司具備一般納稅人資格，經(jīng)營范圍為煤焦、礦山洗煤設備。李某系自然人，頭腦活絡，交際廣泛。李某得知某大型鋼鐵公司乙欲采購大量煙煤的信息后積極與乙公司聯(lián)系煤炭采購事宜。乙公司制度明確要求，不和自然人簽訂煤炭購銷合同，必須與公司之間才能簽訂購銷合同。李某通過朋友王某找到張某，提出做甲公司的業(yè)務員，由甲公司為其出具授權(quán)委托書，以甲公司名義與乙公司簽訂煤炭購銷合同，李某自行承擔原料款、自行組織貨源、組織送貨，以甲公司名義為乙公司供煤，結(jié)算時由甲公司具體開具增值稅專用發(fā)票給乙公司，同時約定，李某給張某出9個點的開票費用，張某同意李某的要求。后李某以甲公司名義與乙公司簽訂合同并送煤，結(jié)算時，根據(jù)實際送貨量，由張某指使其會計向乙公司開具了20張增值稅專用發(fā)票（票物相符），由李某與乙公司進行貨款結(jié)算，所開具的發(fā)票全部被乙公司進行抵扣，張某與李某之間按照約定結(jié)算。現(xiàn)張某因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被辦案地公安機關(guān)立案偵查并采取強制措施。（其余人員暫不討論）。

二、關(guān)于張某是否涉嫌犯罪，本案有兩種不同意見

第一種意見:張某作為甲公司的法定代表人，在甲公司沒有與乙公司進行真實貨物交易的情況下，給乙公司虛開了20張增值稅專用發(fā)票，虛開金額及稅額均達到立案標準，且所虛開的發(fā)票均已被抵扣，造成國家稅款流失，應以本罪追究刑事責任。

第二種意見認為：張某不以騙取國家稅款為目的，甲公司與乙公司之間存在真實的貨物交易，其行為不涉嫌犯罪。

三、筆者意見

筆者同意第二種意見，理由如下：

1、張某主觀上沒有騙取國家稅款的目的，不符合“虛開增值稅發(fā)票罪”的主觀要件

本罪究竟是目的犯還是行為犯？理論界通說，本罪侵犯的是復雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度。因此有觀點認為即使沒有騙取國家稅收目的、沒有造成國家稅收損失，也侵害了增值稅專用發(fā)票管理秩序，也成立本罪。但是筆者認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。

1995年10月30日全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將這種行為規(guī)定為犯罪，并設置了最高可判處死刑的嚴厲法定刑。在當時特定的時代環(huán)境下，虛開增值稅專用發(fā)票行為均是以騙取國家稅款為目的，而以虛增業(yè)績但不以騙取國家稅款為目的的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為尚未出現(xiàn)。因此，《決定》中沒有規(guī)定“虛開”行為要以騙取國家稅款為目的。相反，《決定》在第一條第二款還規(guī)定：“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。”從該款規(guī)定分析，似乎該條第一款的規(guī)定不需要騙取國家稅款，至少不需要騙取國家稅款這個實害結(jié)果。筆者認為，對《決定》上述規(guī)定的理解，不應脫離當時特定的時代背景，即在增值稅專用發(fā)票制度剛剛設立之時，虛開增值稅專用發(fā)票無疑是為了騙取國家稅款，除此別無他目的。

另外，最高人民法院在不同的場合關(guān)于本罪是否以騙取國家稅款為目的發(fā)出了一些聲音。2000年12月28日，上海高級法院組織的司法審判會議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟犯罪案件具體應用法律若干問題的意見》；2002年6月4日，最高法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會上的講話；2004年11月24日至27日，最高人民法院在蘇州召開了全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會形成的《全國部分法院“經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會”綜述》；最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬明主編的《基層人民法院法官培訓教材（實務卷·刑事審判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215頁）；最高人民法院牛克乾法官撰寫的刊發(fā)在《刑事審判參考》（第49集，139-140頁，法律出版社，2006）的文章《虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題》。借鑒“福建省泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案——虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認定”案號：（2000）泉刑初字第196號/二審：（2001）閩刑終字第391號,登載于《人民司法·案例》2008年第22期（作者：最高人民法院 牛克乾），這些文章的基本觀點都傾向于“騙取國家稅款”方是本罪的主觀目的。

因而，本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”不同，必須從實質(zhì)意義上對其進行解讀，必須要有通過虛開行為進而達到騙取國家稅款的目的。本案中，張某依據(jù)購銷合同，如實開具增值稅專用發(fā)票，主觀上不具有騙取國家稅款的主觀故意。

2、張某客觀上沒有實施本罪所要求的四種行為

現(xiàn)行《刑法》第205條中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。1996年10月17日最高法《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)【1996】30號）明確規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（１）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（２）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（３）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

筆者注意到，這個規(guī)定中將“虛開”與“代開”并列。但修正后的現(xiàn)行《刑法》并未規(guī)定“代開”問題。因此，如果依照現(xiàn)行刑法，依據(jù)罪行法定原則，單純的代開行為不應構(gòu)成犯罪。

實踐中，筆者以為，本罪中需要科以刑罰的虛開行為主要有以下幾種：

（1）“為他人虛開”，指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人，明知他人沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為其開具增值稅專用發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供了應稅勞務但為其開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為。

（2）“為自已虛開”，指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位和個人，在本人沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的情況下，為自己開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為。

（3）“讓他人為自己虛開”，指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的單位或者個人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人為其開具增值稅專用友票，或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但要求他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票，或者進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的行為。

（4）“介紹他人虛開”，指在合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人與要求虛開增值稅專用發(fā)票的單位或者個人之間，進行溝通聯(lián)系、牽線搭橋的行為。

（5）有實際經(jīng)營活動，但讓他人代開增值稅專用發(fā)票罪的。

本案中，張甲作為甲公司法定代表人向王某出具授權(quán)委托書，王某以甲公司業(yè)務員的身份代表甲公司與乙公司簽訂購銷協(xié)議、送貨結(jié)算均是以甲公司名義實施，依據(jù)《合同法》原理，王某完全有資格簽署購銷協(xié)議且協(xié)議后果被甲公司予以認可，根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十條之規(guī)定，甲公司向乙公司開具增值稅發(fā)票，完全以實際貨物交易金額如實開具，達到票證相符、票單相符的要求。

3、依據(jù)罪行法定原則，不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究張某的刑事責任。

根據(jù)“最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復函”（法研【2015】58號）的精神，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。

1996年10月17日《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于認真學習宣傳貫徹修訂的<中華人民共和國刑法>的通知》（法發(fā)【1997】3號）第五條“修訂的刑法實施后，對已明令廢止的全國人大常委會有關(guān)決定和補充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執(zhí)行。其他對于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用”的規(guī)定，應當根據(jù)現(xiàn)行刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。

既然“法研【2015】58號”文件明確了—-《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》中“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應繼續(xù)適用”，依據(jù)罪行法定原則，張某行為不涉嫌本罪。

綜上所述，張某作為甲公司法人代表，有權(quán)委托李某作為本公司業(yè)務員對外開展公司經(jīng)營活動，對李某簽署的協(xié)議以事實行為予以認可，按照《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的要求，依據(jù)真實貨物交易的實際噸數(shù)及金額向乙公司開具增值稅發(fā)票的行為不應涉嫌本罪。